INTRODUCCION
En los últimos tiempos, han saltado a los medios de comunicación sucesivos casos de personas físicas que, a través de la creación de sociedades denominadas coloquialmente “patrimoniales”, pretendían obtener ahorros fiscales. Esta tipología de sociedad mercantil viene siendo usada para la tenencia de activos de uso personal y la facturación de diversos servicios relacionados, aprovechando las distintas interpretaciones de la normativa vigente y la falta de medios para el control exhaustivo de estas prácticas.
La repercusión mediática de este tipo de actuaciones, motivada por la relevancia pública de ciertos contribuyentes implicados (deportistas, políticos, artistas, etc.), ha favorecido su divulgación en diversos foros y, consecuentemente, contribuido a su aceptación social, de tal forma que, el no aprovechamiento de esta figura para la obtención de teóricas ventajas tributarias se ha llegado a considerar un síntoma de torpeza fiscal. A pesar de que estas tesis distan sensiblemente de la realidad tributaria, su popularidad ha ido en aumento, lo que ha obligado a las asociaciones profesionales e, incluso a la Agencia Tributaria, a pronunciarse sobre estas cuestiones.
ACTUACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN
Para la regularización de este tipo de sociedades, la Administración actúa de dos formas:
• Cuando la sociedad no tiene medios para prestar los servicios que factura o estos no son realmente prestados, se realiza una simulación, en cuyo caso se levanta el velo.
• En caso contrario, procede a valorar los servicios prestados entre la sociedad y los socios, como operaciones vinculadas.
Estudiamos a continuación los dos tipos de sociedades que se encuadran en estas prácticas: las sociedades patrimoniales y las sociedades profesionales.
SOCIEDADES PATRIMONIALES
Estas sociedades incluyen en su activo bienes que forman parte del patrimonio personal de sus socios o de otras personas físicas vinculadas. Este hecho, en sí mismo, no es susceptible de regularización por parte de las autoridades fiscales, siempre que la titularidad y el uso de estos activos se encuentren debidamente instrumentados, y su tributación se realice conforme a su verdadera naturaleza. No obstante, la realidad viene demostrando que estas estructuras societarias a menudo incumplen sus obligaciones contables y tributarias, mostrando cierta confusión entre el patrimonio de los socios y el social.
Los servicios prestados por la sociedad al socio suelen incluir la cesión del uso de diversos bienes, frecuentemente inmuebles (para su utilización como vivienda habitual o secundaria) y vehículos (automóviles, embarcaciones, etc.), no existiendo, en muchas ocasiones, contrato de arrendamiento que ampare las operaciones. Por otra parte, entre los gastos de la sociedad, es habitual que se encuentren aquellos directamente ligados al mantenimiento de los bienes anteriormente descritos y otros gastos personales de los socios (salarios del personal doméstico, viajes, manutención, etc.). Se trata, en todo caso, de conductas contrarias a la norma, que se deben evitar y que, normalmente, se concretan en no registrar ningún tipo de renta en sede de la persona física (aunque el coste de aspectos privados de su vida es asumido por la sociedad), mientras la sociedad deduce gastos y, en su caso, el IVA soportado, correspondientes a la adquisición de bienes y servicios que, si hubiesen sido directamente facturados a un particular sin actividad económica, nunca podrían haber sido deducidos.
En otras ocasiones sí existe un contrato de arrendamiento o cesión de uso que ampare la utilización, por parte del socio, de un bien de la sociedad. En estos supuestos, a efectos de delimitar las posibles contingencias fiscales, resulta fundamental el análisis de los contratos formalizados, para determinar si la valoración de la cesión es correcta conforme al artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (operaciones vinculadas).
Especial mención merecen otras conductas de mayor gravedad, como la simulación de contratos entre la sociedad y el socio, incluso en ocasiones relativos a supuestos servicios propios de la industria hotelera, para intentar justificar la deducción de las cuotas de IVA soportadas. O aquellos otros, que instrumenten gastos como los anteriormente mencionados, no afectos en ningún modo al ejercicio de una actividad profesional por parte del obligado tributario, sino a la esfera particular del socio.
En definitiva, todas estas conductas podrían llevar aparejadas contingencias regularizables en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre el Patrimonio. Asimismo, si la tributación se realiza conforme a la norma, no se logra el pretendido ahorro fiscal. Al contrario, la cuota tributaria resultante podría resultar menos ventajosa para el contribuyente, añadiendo además complejidad a la gestión y costes administrativos. Por todo ello, este tipo de sociedades no resulta aconsejable.
SOCIEDADES PROFESIONALES
En primer lugar, aclarar que las sociedades profesionales a las que se hace referencia no son las SLP reguladas en la Ley 2/2007, sino aquellas que desarrollan un objeto social de los incluidos en la sección 2ª del Índice de Actividades Económicas, correspondiente a las actividades de carácter profesional. Adicionalmente, también podría tratarse de actividades artísticas y deportivas.
Dentro de las diferentes opciones que la ley prevé para la prestación de servicios profesionales por parte de una persona física, esta puede optar por desarrollar su actividad como profesional independiente o mediante la constitución de una sociedad mercantil, a la que prestará sus servicios. Ambas formas de organización son, a priori, legales, debiendo someter las rentas obtenidas a la tributación correspondiente según la opción escogida, con diferentes resultados desde el punto de vista fiscal.
Ahora bien, el hecho de que un profesional pueda elegir libremente la manera en la que decide prestar sus servicios, de ninguna forma puede amparar prácticas tendentes a reducir ilícitamente su carga fiscal, mediante la utilización de sociedades a través de las cuales se realiza supuestamente la actividad (eludiendo así la práctica de retenciones, aplicando el tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades en lugar del tipo correspondiente del IRPF, etc.). En palabras del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su sentencia de 28 de enero de 2015 (rec. 1496/2012), confirmada por el Tribunal Supremo, en sentencia de 4 de octubre de 2016 (rec. 2402/2015): “Es cierto que el ordenamiento permite la prestación de servicios profesionales a través de sociedades mercantiles, pero lo que la norma no ampara es que se utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, que es un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del profesional”.
Por ello, en el análisis de la tributación de este tipo de operaciones, cobra especial importancia el examen de las circunstancias concretas de cada caso, con el objeto de determinar:
• Si los medios materiales y humanos a través de los que se prestan los servicios (o se realizan las operaciones objeto de estudio), son titularidad de la persona física o de la persona jurídica.
• En caso de que ambas, persona física y jurídica, dispongan de medios materiales y humanos para prestar los servicios (o realizar las operaciones), si la intervención de la sociedad es real.
Si estas condiciones no se dan, esto es, la sociedad carece de la infraestructura material y humana necesarias para la ejecución de la actividad profesional o, disponiendo de ella, no interviene realmente en dicha actividad, se estaría ante una mera interposición formal de una sociedad en una relación profesional en la que no habría participado en absoluto.
En estos casos, la Agencia Tributaria puede regularizar acudiendo a la figura de la simulación definida en el artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En caso contrario, cuando la sociedad dispone de los medios necesarios y ha intervenido verdaderamente en la prestación de servicios, el análisis de la tributación de este tipo de operaciones se ha de centrar en la correcta valoración de las mismas, conforme a lo previsto en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Si dicha valoración no fuese la apropiada, procederá a la regularización y, en su caso, imposición de sanción, cuando exista una ilícita reducción de la carga fiscal para alguna de las partes implicada, derivada de la incorrección valorativa.
CONCLUSIÓN
Tanto en el caso de sociedades constituidas para el mantenimiento de bienes procedentes del patrimonio de los socios, como de aquellas creadas para llevar a cabo una teórica actividad profesional, sin los correspondientes medios materiales y humanos, los costes añadidos por vía impositiva, administrativa y otros costes indirectos asociados, desaconsejan el uso de este tipo de figuras legales.
NOTA.- Se ha utilizado como fuente para la elaboración de este artículo, la circular de la Agencia Tributaria relativa a interposición de sociedades por personas físicas.
