La Sentencia del Tribunal Supremo número 24/2023 de 12 de enero (Rec. 2059/2020), ha establecido un nuevo criterio sobre la tributación de los intereses de demora, en el que corrigiéndose a sí mismo, establece que estos están sujetos a gravamen en la tributación sobre la renta y concretamente deben incorporarse a la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Los intereses de demora son aquellos intereses que, cuando un contribuyente realiza ingresos indebidos a la hacienda pública, esta debe de reintegrárselos. Esta devolución constituye un derecho del contribuyente recogido en el artículo 33 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Dichos ingresos indebidos pueden ocasionarse por diferentes motivos, ya sea por un error del propio contribuyente, por ejemplo al no incluir determinados gastos en la liquidación o al introducir un exceso de ingresos, o porque la propia administración en sus liquidaciones de oficio ha cometido un error; o porque una norma es declarada nula y todos los ingresos realizados al amparo de la misma son declarados indebidos tal y como ocurrió, con las debidas matizaciones, con el denominado “céntimo sanitario” o la “plusvalía municipal”. También procede la devolución de ingresos indebidos y de sus correspondientes intereses de demora, si, como en el caso de la sentencia que hoy comentamos, se pagan y posteriormente anulan unas actas de inspección.
Hace apenas dos años, la Sentencia del Tribunal Supremo número 165/2020, de 3 de diciembre (Rec. 7763/2019), establecía que “cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio anulando la pérdida antes sufrida”. Así, de una forma fulminante el alto Tribunal concluía que “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos a IRPF”.
En un sorprendente e inesperado giro de 180 grados, el máximo intérprete de la legalidad española cambia radicalmente su criterio y establece que “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del Impuesto sobre la Renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el art. 46.b) LIRPF”.
El Impuesto sobre la renta de las personas físicas se divide en dos tipos de renta. Por un lado la general en la que se suman los sueldos, los rendimientos percibidos por un empresario individual o los arrendamientos; y por otro la renta del ahorro, que se compone de la suma de los ingresos obtenidos por los rendimientos sobre el capital mobiliario, como dividendos, intereses de préstamos o ganancias patrimoniales por la transmisión de elementos del patrimonio, por ejemplo la venta de un piso.
La diferencia es de suma importancia, ya que mientras la tributación sobre la denominada renta general puede alcanzar tipos marginales que van desde el 47% al 54%, según la comunidad autónoma, la renta del ahorro se grava con tipos del 19% al 28%. La cuestión no es baladí, ya que, si como es el caso de la sentencia, los intereses de demora ascendían a más de trescientos mil euros, el escenario después de esta sentencia pasa de la no sujeción al impuesto (tributación efectiva del 0%) a una tributación que puede suponer más del 50% de lo percibido. Esto significa que, gracias a este cambio de criterio, la AEAT podrá recuperar gran parte de los intereses de demora que abone, aunque estos se deriven de una liquidación injusta que el contribuyente se ha visto obligado a soportar.
El Tribunal Supremo reconoce la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, en tanto que el objeto de estos es reparar el daño causado al privar al contribuyente de la disposición de un dinero que legítimamente le correspondía. Sin embargo, en la Sentencia dictada en el año 2020 el Alto Tribunal concluía que no se había producido alteración patrimonial alguna sino un simple reequilibrio de las partes, mientras que ahora considera que los intereses sí constituyen un tipo de ganancia patrimonial que consiste en una indemnización que el legislador, en el amplio listado de rentas que se declaran exentas en el IRPF no ha querido incluir, como si ha hecho con otras indemnizaciones.
Este pronunciamiento deja clara su calificación como ganancia patrimonial y no como renta del capital mobiliario, como tributarían cualesquiera intereses por la concesión de un préstamo a un tercero. Realizada tal matización y al no derivar de ninguno de los supuestos regulados en la ley, el citado órgano judicial califica los intereses de demora como ganancias patrimoniales que, al no haber disposición particular, caen en el “cajón de sastre” (como el propio Supremo lo denomina) de los rendimientos que se incorporarán a la base general. El desconcierto está servido y la seguridad jurídica queda en entredicho.
Este bandazo del Supremo crea una situación de gran incertidumbre, pues imagínense a un contribuyente que ha percibido intereses de demora los años 2020 y 2021 y los ha declarado como exentos, ajustándose al criterio del Tribunal Supremo (año 2020) que fue asumido por la Dirección General de Tributos. ¿Vendrá obligado este contribuyente a realizar una declaración complementaria e integrar en la base imponible general los intereses de demora que declaró como exentos? La cuestión no resulta pacífica, pero es indiscutible que el contribuyente actuó de buena y su declaración de renta presentada fue ajustada a derecho. Con base al principio de confianza legítima, cuyo fin es amparar a quien de buena fe ha actuado confiando en las indicaciones de los poderes públicos, tendríamos argumentos de peso para no solo defender la autoliquidación practicada, sino también frente a una hipotética sanción impuesta por la administración tributaria.
Imagínense ahora un contribuyente que ha percibido esos mismos intereses, pero esta vez a lo largo del año 2022. Seguramente se preguntará que criterio aplicar, si el establecido por el Tribunal Supremo en la sentencia del año 2020 o en la del año 2023. En una primera reflexión, parece que lo más prudente sería declararlos con arreglo al nuevo criterio jurisprudencial y a continuación, sopesar la posibilidad de solicitar una rectificación de la autoliquidación presentada, pues no parece aventurado pensar en un nuevo volantazo jurisprudencial y excluir nuevamente de tributación los intereses de demora, sobre todo a la vista de la exigua mayoría por la que ha sido adoptada la sentencia (tres votos a favor y dos en contra).
En este sentido cabe mencionar los argumentos de unos de los Magistrados que no comparten el sentido de la sentencia, cuando dice que “rompe con una jurisprudencia precedente, bastante reciente, actitud que obedece a un fenómeno que no es ilícito, pero que ha de ser administrado con plena prudencia y mucho tacto, toda vez que está en juego el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE)”. Pero su desacuerdo también se fundamenta en razones de carácter material cuando argumenta que “del razonamiento anterior deriva no solo la inexistencia de ganancia patrimonial en un sentido estricto y propio, el del art. 32 LIRPF (porque el dinero obtenido al serle abonados al interesado los intereses de demora ordenados en sentencia no ingresa ex novo, engrosándolo, el haber del contribuyente, sino que vuelve al patrimonio del que indebida e ilegalmente salió), de modo que no hay variación patrimonial en un sentido neto y adecuado, sino reequilibrio patrimonial, que es cosa distinta; sino que tampoco hay ganancia, enriquecimiento o renta que cumpla mínimamente con las exigencias del artículo 31.1 CE como presupuesto para el gravamen.”
Asimismo, el otro Magistrado contario con al fallo, hace un alegato al principio de seguridad jurídica, en el que pone de manifiesto que “los cambios de criterio constituyen una realidad que produce una merma en la función principal del Tribunal Supremo de aportar seguridad, unificar criterios y depurar el ordenamiento jurídico, más en un campo, como el tributario, en el que el principio de seguridad jurídica resulta esencial.”
