La Ley 11/2021, de 3 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal (entre otras), da un paso más en la transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio; por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior. En este sentido uno de los campos que es objeto de modificación es la denominada “exit tax” o impuesto de salida, por el cambio de residencial fiscal al extranjero, modificación que afecta a personas jurídicas y establecimientos permanentes en España, manteniéndose igual para las personas físicas.
Art. 19.1 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Hasta la entrada en vigor de la Ley, el 11 de julio de 2021, se establecía la obligación de integrar en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos patrimoniales, salvo que dichos bienes quedasen afectos a un establecimiento permanente radicado en España.
Estipulaba el anterior articulado la posibilidad, a solicitud del contribuyente de diferir la tributación hasta el momento de la salida de los activos de la entidad, cuando el país al que se traslada cumpliera simultáneamente con los requisitos de:
1. Ser un Estado miembro de la UE o del Espacio Económico Europeo, y.
2. Existencia de intercambio efectivo de información
De tal forma que, cumpliéndose los anteriores requisitos, hasta la modificación operada por la Ley 11/2021, se sometían a tributación las plusvalías latentes, únicamente en el caso de que se transmitieran fuera del grupo o a un Estado no miembro, o se transmitieran a un tercero.
La modificación operada por la Ley 11/2021, mantiene la redacción del primer párrafo, estableciendo la obligatoriedad de incluir en la base imponible del impuesto, la diferencia entre el valor contable y el valor fiscal de los activos de la sociedad, salvo afectación de un Establecimiento permanente en España y añadiéndose que quedarán a salvo aquellas trasferencias de activos que estén relacionados con la financiación o entrega de garantías o para cumplir requisitos prudenciales de capital o a efectos de gestión de liquidez, siempre que se prevea que deben volver a territorio español.
A diferencia de la previsión hecha en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ninguna previsión hace el nuevo precepto, más allá de lo anteriormente expuesto en relación con operaciones de capitalización o gestión de liquidez, sobre la recuperación de la residencia fiscal. En el caso de que esta se produjera, podrá ser sometida a tributación en el Estado al que se trasladó la residencia fiscal, y si se hubiera producido un deterioro de aquellos activos (ad. Ex. Acciones de una filial), esta constituiría en España un Gasto no deducible hasta que se transmitieran las participaciones fuera del grupo o se liquidase la sociedad.
Sin embargo, y en ello recae la principal diferencia, sustituye la posibilidad de diferimiento de la deuda por un fraccionamiento de la deuda en cinco anualidades, exigiéndose al Estado receptor requisitos alternativos:
1. Estado miembro de la Unión Europea
o
2. Del Espacio Económico Europeo, cuando hubiese suscrito con la Unión Europea o con España un acuerdo sobre asistencia mutua en materia de cobro de créditos tributarios.
Ello supone que, ante el traslado de la residencia fiscal, se sometan necesariamente a tributación las plusvalías latentes.
Además, el fraccionamiento supondrá ahora la exigibilidad de intereses de demora por cada anualidad, calculados de acuerdo con lo dispuesto en el art. 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria a computar desde el transcurso de un año desde la finalización del plazo voluntario de declaración correspondiente al último período impositivo. Por lo tanto, de acuerdo con el precepto, los intereses de demora serían exigibles desde la segunda fracción y hasta la quinta, estando el interés de demora actual en el 3,75% anual.
Adicionalmente, establece la norma que podrá solicitarse la constitución de garantías “cuando se justifique la existencia de indicios racionales de que el cobro de la deuda se podría ver frustrado o gravemente dificultado”, que podrán ser apreciados por los órganos de recaudación en el plazo de los 6 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario de pago de la primera fracción dándose un plazo de 10 días para que se aporte garantía.
Por último, el fraccionamiento perderá su vigencia, lo que supondrá la exigibilidad total o parcial del pago de la deuda tributaria en un plazo de un mes, y en su caso, el inicio del procedimiento de apremio respecto a estas:
1. Cuando los activos se transmitan a un tercero, por la parte proporcional del valor del activo;
2. Cuando los activos se trasladen a un país que no cumpla con los requisitos anteriormente expuestos, por la parte proporcional del valor del activo;
3. Cuando se traslade la residencia fiscal a un país que no cumpla con los requisitos anteriormente expuestos;
4. Cuando el contribuyente se encuentre en liquidación o en un procedimiento de ejecución colectivo o procedimiento análogo en el derecho comparado;
5. Por el incumplimiento de cualquiera de los plazos de ingreso.
Cuando la pérdida de vigencia del fraccionamiento sea parcial, por la transmisión de activos a terceros o traslado fuera del territorio de la UE/EEE, la falta de ingreso de las cantidades en el plazo de un mes (i.e. incumplimiento del plazo voluntario de pago), además del inicio del procedimiento de apremio respecto a éstas, supondrá la pérdida de la vigencia de la totalidad de la deuda fraccionada.
Debe asimismo mencionarse, que el incumplimiento del plazo del fraccionamiento supondrá la exigibilidad de los recargos del periodo ejecutivo (ejecutivo, apremio reducido o apremio ordinario), contemplados en el art. 28 de la Ley General Tributaria.
Por lo tanto, al emanar la norma de un Directiva de la Unión, supone que se deba tener en cuenta que toparemos con un tratamiento fiscal relativamente homogéneo de los traslados de actividades económicas, o de la residencia fiscal de entidades, tributando en el país de origen de forma similar, en función de la transposición que se haya hecho de la directiva al derecho nacional.
Por último, prevé la norma la vinculatoriedad de los valores para los que se ha tributado para el Estado receptor, norma que al ser homogénea en el Derecho comunitario también supondrá que la Administración Tributaria Española se encuentre vinculada por los valores admitidos por las administraciones de otros Estados miembros de la UE.
Art. 18 Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Respecto a los establecimientos permanentes, la norma modifica la regulación hecha por el Texto Refundido de la Ley de la Renta de los no Residentes, estableciéndose como un nuevo supuesto en que se someterá a tributación la diferencia entre valor contable y de mercado, aquellos casos en los que un Establecimiento Permanente Español traslade su actividad a otro Estado, con las mismas reglas, condiciones y límites que las introducidas respecto a las personas jurídicas.
Se deberá incorporar la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos que:
1. Estén afectos a un Establecimiento Permanente que cesa en su actividad
2. Estando previamente afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español, son transferidos al extranjero.
3. Estén afectos a un Establecimiento Permanente español que traslada su actividad al extranjero.
Artículo 95 bis Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (Ley del IRPF).
Si bien el precepto no ha sido modificado se recapitula la regulación actual de la imposición por cambio de residencia. Las diferencias entre el valor de mercado de las acciones o participaciones y su valor de adquisición, será sometida a tributación en la modalidad de Ganancias patrimoniales siempre y cuando el contribuyente hubiera sido residente durante los últimos diez años, y concurra, alternativamente, cualquiera de las siguientes circunstancias:
1. Que el valor de mercado de las acciones exceda conjuntamente, de 4.000.000 de euros.
2. Cuando no se cumpla lo anterior, que en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25 %, siempre que exceda de 1.000.000 de euros.
Si el traslado se produce a un Estado Miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, no se incorporará la ganancia patrimonial, salvo que en los siguientes diez años se de cualquiera de las siguientes circunstancias:
1. Se cambie la residencia a un Estado no miembro de la Unión
2. Se transmitan las participaciones
3. Que se incumpla el deber de comunicación de:
a. la cuantificación de la ganancia patrimonial,
b. el Estado y domicilio al que se trasladan el domicilio fiscal y sus modificaciones
c. El mantenimiento de la titularidad de acciones y en su caso la transmisión de éstas.
Joan Mestre
Mánager Fiscal
Kreston Iberaudit
