Las consultas vinculantes son una de las formas de manifestación del deber de asistencia e información que tiene la Administración con los obligados tributarios, reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en los artículos 65 a 68 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, por el que se aprueba el reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión en inspección tributaria.
El procedimiento se realiza por medio de la presentación de un escrito ante la Dirección General de Tributos, y consiste en el planteamiento de una cuestión concerniente a la interpretación de la normativa o a una duda en su aplicación.
Por otro lado, además de ser un derecho de los contribuyentes y un deber para la Administración, sirve como herramienta de prevención fiscal, pues facilita el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias tanto formales como materiales.
El artículo 89.1 de la LGT establece que la contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante. Una vez determinado que, la contestación vincula, por tanto, a los órganos de la Administración tributaria, hay que plantearse si es vinculante también para los órganos jurisdiccionales.
El 25 de enero de 2024, el Tribunal Supremo, en Sentencia 117/2024, en recurso de casación, resuelve como una cuestión de interés casacional la que a continuación se extracta:
“Que, con estimación del presente recurso de casación, se establezca como doctrina que los órganos encargados de la aplicación de los tributos, particularmente de la Inspección tributaria, están vinculados por la doctrina administrativa existente cuando actúan, de forma que el órgano judicial que controla la legalidad de un acuerdo de liquidación debe analizar, cuando así se denuncie, si el órgano liquidador se apartó de la doctrina administrativa vigente en la fecha de la liquidación y que le vinculaba de conformidad con el artículo 89.1 de la Ley General Tributaria, forma que constatando este incumplimiento debe anular el acto de liquidación cuando constate tal apartamiento, con independencia de que repute o no correcto el criterio administrativo vinculante o de que posteriormente surja, estando ya el acuerdo en su fase revisora, doctrina administrativa o jurisprudencia posterior en sentido contrario a dicho criterio.”
Para poner un poco de contexto de la sentencia que estamos analizando, la recurrente es una sociedad cuya actividad consiste en la distribución de aplicaciones informáticas por medios electrónicos y en la prestación de servicios publicitarios mediante la inserción de mensajes publicitarios en las páginas web de la propia entidad y sus filiales, en las que se facilita al público que accede a las mismas la descarga gratuita, en distintos idiomas, de múltiples programas y aplicaciones informáticas como factor estimulador del referido acceso.
La cartera de clientes de la entidad se compone principalmente de agencias de publicidad que utilizan a la entidad como plataforma para gestionar la publicidad de sus clientes conforme a las órdenes explicitadas por estos, de forma que los
ingresos de la entidad se corresponden con las ventas por la publicidad insertada en sus páginas web.
Los dominios de las páginas web se delimitan por el idioma en que dichas páginas se presentan a los usuarios. El dominio».es» corresponde al idioma español y abarca tanto España como el resto de países de habla española.
Una parte de los internautas de habla española que acceden al contenido de las páginas web con el dominio».es», lo hacen utilizando dispositivos con direcciones IP conducentes a localizaciones en territorio español, convirtiéndose en receptores forzosos de los mensajes publicitarios contenidos en dichas páginas.
La mercantil consideró que las prestaciones de los citados servicios de publicidad cuyos destinatarios (agencias de publicidad) no están establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, no se encuentran sujetas al IVA en aplicación, a sensu contrario, de la regla de localización contenida en el artículo 69. Uno.1º de la LIVA.
La actora mantiene que, en Consultas de la DGT de 29 de septiembre de 2015 y 21 de abril de 2016, son favorables a su pretensión, al concluir que para aplicar la regla del uso efectivo y disfrute de servicios, es necesario que el servicio sea utilizado por el destinatario, la empresa, en la realización de operaciones llevadas a cabo en el territorio de aplicación del Impuesto.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene el reiterado y constante criterio, de que, las resoluciones o declaraciones contenidas en respuesta a consultas vinculantes o en resoluciones del TEAC creadoras de la llamada doctrina administrativa, despliegan sus efectos en los ámbitos que respectivamente les son propios:
Las primeras, en relación, en principio, con los consultantes y terceros que se encuentren en idéntica situación jurídica;
Las segundas, en lo que concierne a los órganos de la propia administración, sea activa o revisora, no son fuentes del Derecho a que se deba someter cualquier órgano judicial en toda clase de procesos, pues no son ni ley, ni costumbre, ni principios generales del derecho.
El Tribunal Supremo resuelve esta cuestión casacional indicando que, el órgano judicial que controla la legalidad de un acuerdo de liquidación ha de analizar, cuando así se denuncie, si el órgano liquidador se apartó de la doctrina administrativa vigente en la fecha de la liquidación y que le vinculaba de conformidad con el artículo 89.1 de la LGT.
A estos efectos, habrá de tener en consideración que, el efecto vinculante de las consultas tributarias, ha de producirse en los términos previstos en el art. 89 LGT, términos que contemplan la aplicación al consultante de los criterios expresados en la contestación en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso; siempre y cuando la consulta se hubiese formulado antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones que
no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta; efectos vinculantes que se extienden no solo al consultante, sino a cualquier obligado siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.
Independientemente de todo lo expuesto con anterioridad, el Tribunal Supremo dirime esta cuestión indicando que:
“dado que las consultas a las que se refiere el artículo 89 LGT no vinculan al órgano judicial, por su función constitucional, determinada por los artículos 24 y 106 de la Constitución, deberá entrar a enjuiciar, en todo caso, si la liquidación es o no conforme al ordenamiento jurídico”.
Por tanto, destacamos como conclusión que, a pesar de estar en posesión de una consulta Vinculante favorable para la resolución, los órganos jurisdiccionales pueden tener un criterio diferente y no quedan vinculados en el sentido de la propia consulta.
