Cada vez es más frecuente que ciudadanos españoles o extranjeros que no residen en España, realicen inversiones en inmuebles radicados en nuestro país. Por ello es conveniente saber el régimen tributario que les resulta de aplicación, dado que el marco de la fiscalidad inmobiliaria presenta ciertas singularidades.
El primer hecho determinante de la sujeción al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) se centra en saber a quién se le considera no residente en España. Sin entrar en la casuística que rodea a este asunto, se entiende que una persona tiene su residencia habitual en España cuando permanezca durante un año natural más de 183 días en territorio español o cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos. No obstante, se presume su residencia en nuestro país, cuando residan habitualmente en España el cónyuge y los hijos menores de edad.
Dicho lo anterior, lo primero que debemos hacer es verificar si existe un convenio de doble imposición en vigor que le resulte de aplicación al no residente. Si es así, le será de aplicación lo que el convenio establezca y si no lo hubiese será de aplicación el IRNR. No obstante, hay que decir que, por lo general, los convenios de doble imposición firmados por España establecen la posibilidad de que las rentas percibidas por personas no residentes procedentes de inmuebles radicados en España sean sometidas a tributación en España, con arreglo al Impuesto de la Renta de No Residentes (IRNR).
A continuación, debemos distinguir entre inmuebles arrendados y no arrendados. En el IRNR, a los inmuebles no arrendados ni afectos a actividades económicas, es decir, cuando sean utilizados o estén a disposición de su propietario, se les aplican las normas de imputación de rentas inmobiliarias previstas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), lo que se traduce en que el no residente deberá declarar cada año como rendimiento de capital inmobiliario:
– Con carácter general, el 2% del valor catastral del inmueble.
– El 1,1% del valor catastral cuando éste haya sido revisado en el mismo periodo impositivo o en los 10 años anteriores.
– Si careciese de valor catastral o éste no fuese notificado al titular del inmueble, el 1,1% se aplicará sobre el 50% del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.
La declaración de estos ingresos se hará mediante un modelo aprobado por la AEAT (modelo 210) durante el año siguiente al que correspondan las imputaciones de rentas, es decir, si la inversión se hizo en el año 2020, tendremos de plazo todo el año 2021 para hacer la declaración y proceder al ingreso de la liquidación. El tipo impositivo aplicable es el 19% si se trata de ciudadanos de la UE y de los estados del Espacio Económico Europeo (EEE) con efectivo intercambio de información tributaria (Islandia y Noruega). Para el resto de contribuyentes el tipo de gravamen aplicable será el 24%.
Para el supuesto de que los inmuebles se encuentren arrendados hemos de distinguir entre la aplicación del IRNR y el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
Impuesto sobre la Renta de No Residentes
Los ciudadanos residentes en la UE, Islandia o Noruega, de los ingresos obtenidos podrán deducir los gastos previstos en la normativa del IRPF (gastos financieros, amortización, tributos, gastos de comunidad, gastos de conservación y reparación, seguros, etc.). El tipo impositivo aplicable es el 19%.
Para ciudadanos residentes fuera de la UE (extracomunitarios) se tendrá que declarar el importe íntegro de los ingresos percibidos sin la posibilidad de deducir gasto alguno. El tipo de graven aplicable será el 24%.
En caso de que el arrendatario sea un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, éste estará obligado a practicar e ingresar en la Hacienda Pública la correspondiente retención, a medida que se vayan devengando las mensualidades del alquiler. Esta retención, del 19% en caso de ciudadanos de la UE o Islandia y Noruega y del 24% en el resto de casos, exonerará al propietario de realizar las declaraciones trimestrales mencionadas. Ahora bien, en el caso de ciudadanos comunitarios e Islandia y Noruega, que podrán deducir de los ingresos los gastos relacionados con el alquiler, éstos podrán realizar una declaración anual para solicitar la devolución que proceda. Dicha declaración se presentará en el mes de febrero del año siguiente al que se perciban las rentas.
Debe tenerse en cuenta que no es aplicable la reducción del 60% prevista en el IRPF para las rentas procedentes del alquiler de viviendas y que además deben ser determinadas de forma individualizada y separada por cada inmueble, de forma que no hay posibilidad de compensarlas entre sí.
Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)
Para determinar si un no residente está obligado a darse de alta como arrendador de inmuebles, repercutir el IVA y presentar las correspondientes declaraciones trimestrales, hay que diferenciar diversas situaciones:
1. Si el arrendador se obliga a prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera.
En este caso, el arrendamiento está sujeto y no exento de IVA, por lo que el propietario no residente tendrá que emitir las facturas de alquiler repercutiendo un IVA del 10%, y estará obligado a darse de alta como arrendador, presentando trimestralmente sus declaraciones de IVA.
2. Si el arrendador no se obliga a prestar servicios propios de la industria hotelera, pueden diferenciarse dos situaciones:
a) Si el arrendamiento está exento de IVA (por ejemplo, alquiler de vivienda), el propietario no tiene que darse de alta ni tiene que presentar declaraciones por este impuesto.
b) Si el arrendamiento del inmueble no estuviera exento, podremos estar, a su vez, en dos escenarios, dependiendo de si el no residente dispone o no, en España, de un conjunto de medios materiales y humanos necesarios para prestar los servicios de arrendamiento de forma permanente, sean medios propios o subcontratados (establecimiento permanente). Este análisis viene motivado por el criterio establecido por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 20 de noviembre de 2016, que posteriormente ha suscrito la Dirección General de Tributos en diversas consultas (CV1145-17, CV2915-17 y CV 2897-18). Dicha resolución considera que un no residente sólo tiene obligaciones en materia de IVA por el alquiler a empresas o profesionales cuando disponga de un establecimiento permanente. También establece que la mera propiedad del inmueble o inmuebles, sin más medios, no supone la existencia de un establecimiento permanente, por lo que el no residente quedaría exonerado de sus obligaciones con respecto al IVA español. Por consiguiente, y tratándose del alquiler de arrendamientos sujetos y no exentos (oficinas, bajos comerciales, naves, etc.), nos podemos encontrar en estas situaciones:
– Si se poseen medios materiales y humanos para la prestación del servicio de arrendamiento: el propietario no residente ha de darse de alta como arrendador, tendrá que repercutir una cuota de IVA del 21% en sus facturas emitidas por el alquiler y deberá presentar las correspondientes declaraciones trimestrales por este impuesto.
– Si no se poseen dichos medios, distintos de los propios inmuebles, el arrendador no tendrá obligaciones en materia de IVA. En este caso, opera la regla de inversión del sujeto pasivo que, de forma resumida, viene a establecer que el sujeto pasivo es el destinatario de la factura, es decir, el inquilino, y será él quién tenga que consignar en sus declaraciones una cuota de IVA devengado y soportado al mismo tiempo.
En cuanto al IVA soportado por el no residente por la adquisición del inmueble, así como gastos generales, reparaciones, suministros, adquisición de inmovilizado, obras de ampliación y mejora del inmueble, etc., éste podrá recuperarlo, siempre que destinen los bienes y servicios adquiridos a operaciones que generen derecho a la deducción. La recuperación de las cuotas soportadas dependerá de si el no residente está establecido o no establecido en España:
a) Si el no residente opera mediante establecimiento permanente, debería incluir las cuotas soportadas en los modelos de IVA que presente periódicamente (modelo 303)
b) Si el no residente no opera mediante establecimiento permanente, deberá solicitar la devolución del IVA mediante el procedimiento de devolución de no establecidos:
– Si el no residente está establecido en un país fuera de la UE, será necesario que exista un convenio de reciprocidad de trato para poder solicitar las cuotas de IVA soportadas (Canadá, Israel, Japón, Mónaco, Noruega, Suiza y Reino unido). La solicitud deberá realizarse ante la Agencia Tributaria española, a través del modelo 361, a más tardar antes de 30 de septiembre del año siguiente a aquél en que se soportaron las cuotas de IVA.
– Si el no residente está establecido en la UE, podrá solicitar la devolución de las cuotas soportadas en España en su Estado miembro de residencia, sin ningún requisito adicional, en el formulario que la Agencia Tributaria de su país haya indicado a tal efecto.
VENTA DE INMUEBLES
En el caso de que el inmueble se transmita, con arreglo a los convenios de doble imposición suscritos por España, las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles situados en territorio español pueden someterse a imposición en España. De este modo, la ganancia obtenida estará sujeta a tributación en España y se cuantificará por diferencia entre el valor de transmisión y adquisición. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se haya efectuado, minorado en el importe de los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hayan sido por cuenta del vendedor. El valor de adquisición estará formado por el importe real por el que se adquirió el inmueble, al que se sumará el importe de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses.
La tributación queda limitada a las ganancias y se calcula de forma independiente operación por operación. No existe, por tanto, posibilidad de compensación de pérdidas. Debe tenerse presente también que, desde 2015, para favorecer la libre circulación de los ciudadanos dentro de la UE o Islandia y Noruega, se permite que quede excluida de gravamen la ganancia patrimonial motivada por la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en territorio español, siempre que el importe obtenido en la transmisión se destine a la compra de una nueva vivienda habitual y siempre que no hayan pasado más de dos años desde su salida de España. En caso de reinversión parcial, estará exenta la parte proporcional de la ganancia que se corresponda con la cantidad reinvertida. También se establecen una exención del 50% de las ganancias patrimoniales derivadas de inmuebles que hubiesen sido adquiridos entre el 12 de mayo de 2012 y el 31 de diciembre de 2012 y determinadas reducciones para los adquiridos antes de 31 de diciembre de 2014.
El tipo de gravamen aplicable sobre la ganancia obtenida es el 19%, tanto para los ciudadanos de la UE como los extracomunitarios, y podrán deducirse de la cuota la retención practicada por el adquirente del inmueble.
La persona que adquiere el inmueble, sea o no residente, está obligada a retener e ingresar en el Tesoro Público el 3% de la contraprestación acordada (precio), con independencia del resultado económico de la operación para el transmitente. Esta retención tiene para el vendedor el carácter de pago a cuenta del impuesto que corresponda a la ganancia derivada de la transmisión. El adquirente ingresará la retención en el plazo de un mes a partir de la fecha de transmisión (modelo 211) y entregará al vendedor no residente un ejemplar a fin de que este último pueda deducir la retención de la cuota tributaria resultante de la declaración de la ganancia. Si la retención es superior a la cuota tributaria, se podrá obtener la devolución del exceso.
El plazo para presentar la declaración (modelo 210) es de tres meses una vez transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de la transmisión del bien inmueble (como máximo, cuatro meses desde la transmisión).
OTROS IMPUESTOS
En el caso de venta de inmuebles le es aplicable el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (comúnmente conocido por “la plusvalía”). Este tributo establece que el adquirente de un inmueble a un no residente se convierte en sustituto de éste (del no residente que transmite el inmueble) y por consiguiente será la persona que compre el inmueble quien tiene que liquidar e ingresar dicho impuesto, sin perjuicio de que se lo exija al vendedor puesto que es éste quien debe soportar la carga tributaria. En la práctica resulta conveniente hacer un cálculo aproximado del impuesto a pagar y en el momento de la compra-venta retener del precio dicha cantidad.
Por último, señalar otros impuestos que debemos de tener en cuenta porque de un modo u otro afectan a la fiscalidad inmobiliaria:
El Impuesto sobre el Patrimonio le es de aplicación a los no residentes por obligación real, es decir, tributarán en España por los bienes y derechos de que sean titulares cuando los mismos estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español. Por lo general están obligados a declarar los contribuyentes que tengan un patrimonio superior a 700.000 euros.
Impuesto sobre bienes inmuebles. Se trata de un impuesto de titularidad municipal, es decir, exigido por los Ayuntamientos, que grava el valor de los inmuebles y deben pagar sus propietarios, sean o no residentes en España. Todos los bienes inmuebles de cada municipio están incluidos en un censo y tienen asignado un valor (valor catastral). Partiendo del valor catastral y aplicando el tipo de gravamen que establece el Ayuntamiento, se obtiene el importe a pagar. El plazo para efectuar el pago varía en cada municipio, si bien normalmente es en torno a los meses de septiembre, octubre y noviembre de cada año.
ENCAJE DE LA TRIBUTACIÓN DE LOS NO RESIDENTES CON EL DERECHO EUROPEO
Como pude deducirse de todo lo dicho, es evidente la diferencia de trato fiscal existente entre un residente en España, un no residente y un extracomunitario, siendo la condición de este último mucho más desfavorable. La Comisión Europea ha iniciado recientemente un procedimiento de infracción contra España para intentar corregir ciertas divergencias que a todas luces pueden vulnerar el Derecho de la UE, en concreto la normativa comunitaria sobre libertad de capitales recogida en el artículo 63 del Tratado Fundacional de la UE. Llueve sobre mojado, pues no es la primera vez que Bruselas expediente a España por discriminar al resto de residentes en la Unión Europea respecto a los que residen en España, no solo en relación con el IRNR, sino también en relación con otros impuestos, uno de los más reciente relacionado con el acceso a los beneficios fiscales aprobados por las distintas comunidades autónomas en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
